Главная / Новости

LEGAL Info

ООО применяет общую систему налогообложения, в IV квартале 2014 года приобрело основные средства (движимое имущество - рекламные конструкции), но своевременно не отразило их в бухгалтерском и налоговом учете. Основные средства не были поставлены на баланс.
Каким образом можно исправить данную ошибку (ошибка для организации является существенной) в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете исправлять ошибку необходимо в текущем периоде.
Организации необходимо представить уточненные декларации (расчеты) по налогу на имущество за истекшие налоговые (отчетные) периоды с 2015 по 2017 годы.
НДС по приобретенному имуществу можно принять к вычету в IV квартале 2017 года.
Если у организации не было убытков за истекшие налоговые (отчетные) периоды, а также если по итогам текущего периода не предполагается получение убытка, то организация, в целях исчисления налога на прибыль, может учесть амортизационные отчисления, исчисленные за прошедшие периоды, в текущем периоде.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой.
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010). Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода их обнаружения и существенности суммы ошибки.
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации необходимо закрепить в учетной политике.
Одним из вариантов определения существенности ошибки может быть установление организацией определенного процентного отношения величины искаженной статьи бухгалтерского баланса к группе статей (итогу по разделу) баланса или сумме (итогу) всех составляющих счетов баланса (валюте баланса).
Как следует из вопроса, допущенная ошибка является существенной.
На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Кроме того, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010).
Пунктом 10 ПБУ 22/2010 установлено, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации для исправления ошибки 2014 года следует сделать следующие записи в 2017 году:
Дебет 08 Кредит 60
- отражено поступление рекламных конструкций;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС, предъявленный поставщиком;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС принят к вычету (смотрите раздел "НДС");
Дебет 01 Кредит 08
- конструкции учтены в составе ОС;
Дебет 84 Кредит 02
- начислена амортизация за период с месяца, следующего за месяцем, в котором ОС должны были быть поставлены на учет в 2014 году, а также за 2015 и 2016 годы (п. 21 ПБУ 6/01 "Учет основных средств");
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 02
- начислена амортизация за 2017 год (п. 5 ПБУ 22/2010 и п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Операции по исправлению ошибки оформляются бухгалтерской справкой (ч.ч. 1, 2, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
Принятие ОС к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта о приеме-передаче объекта ОС. На основании этого акта открывается инвентарная карточка учета объекта ОС (п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н). Организация вправе разработать собственные формы акта и карточки или использовать формы N ОС-1 (N ОС-1а) и N ОС-6, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
Данные документы необходимо оформить на дату исправления ошибки (пп. 2 ч. 2, ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). При этом в примечании необходимо сделать отсылку на бухгалтерскую справку.

Налог на имущество

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2014 г.) объектами налогообложения налогом на имущество организаций (далее - Налог) для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378 и 378.1 НК РФ.
Имущество, не признаваемое объектом налогообложения, перечислено в п. 4 ст. 374 НК РФ.
С 01.01.2013 п. 4 ст. 374 НК РФ был дополнен пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (п. 3 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 29.11.2012 N 202-ФЗ). На основании данной нормы не признавались объектом обложения Налогом объекты движимого имущества, принятые на учет в качестве ОС с 01.01.2013 (письма Минфина России от 05.02.2013 N 03-05-05-01/2422, от 10.01.2013 N 03-05-05-01/01, ФНС России от 18.02.2013 N БС-4-11/2677@).
С 01.01.2015 пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ изложен в новой редакции (п. 55 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ, далее - Закон N 366-ФЗ), в соответствии с которой с 01.01.2015 не признаются объектом налогообложения объекты ОС, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).
При этом с 01.01.2015 ст. 381 НК РФ, в которой поименованы налоговые льготы по Налогу, дополнена п. 25 ст. 381 НК РФ (п. 57 ст. 1 Закона N 366-ФЗ), в соответствии с которым освобождены от налогообложения Налогом организации в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве ОС, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:
- реорганизации или ликвидации юридических лиц;
- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.
Исключение, предусмотренное п. 25 ст. 381 НК РФ (движимое имущество, принятое к учету в результате реорганизации (ликвидации) или от взаимозависимых лиц), Минфин России в письмах от 16.01.2015 N 03-05-05-01/676, от 16.01.2015 N 03-05-05-01/503 распространил на движимое имущество, полученное при реорганизации (ликвидации) или от взаимозависимых лиц в 2013-2014 годах. С 01.01.2015 такое имущество облагается Налогом в общеустановленном порядке (Налог за 2013-2014 годы по нему начислять не нужно). Смотрите также письма ФНС России от 01.06.2015 N БС-4-11/9319@, от 20.01.2015 N БС-4-11/503.
Таким образом, в общем случае движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве ОС, не признается объектом обложения Налогом (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ) до 01.01.2015. А с 01.01.2015 данное имущество является объектом налогообложения, но в отношении него применяется налоговая льгота (письма Минфина России от 06.05.2015 N 03-05-05-01/26097, от 06.04.2015 N 03-05-05-01/19071, от 02.04.2015 N 03-05-05-01/18413).
Поэтому, так или иначе, в отношении имущества, не относящегося к недвижимости и принятого на учет в состав ОС организацией после 01.01.2013, Налог не исчисляется, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми (письма Минфина России от 30.03.2015 N 03-05-05-01/17413, от 30.03.2015 N 03-05-05-01/17289).
В рассматриваемой ситуации рекламные конструкции, являющиеся движимым имуществом, организация должна была поставить на учет в IV квартале 2014, но не сделала этого. При этом допущенная ошибка не привела к неправильному исчислению налоговой базы и суммы Налога, подлежащего уплате за 2014 год, так как в 2014 году данные объекты ОС не признавались объектом налогообложения на основании пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2014 году).
В таком случае организация не должна представлять уточненную декларацию за 2014 год, поскольку имущество, не признаваемое объектом налогообложения, в декларацию не включается (письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-05-05-01/13717).
Полагаем, что рассматриваемые нами рекламные конструкции не относятся к ОС, включенным в первую или во вторую амортизационную группу.
В таком случае с 01.01.2015 рекламные конструкции признаются объектом налогообложения (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, в редакции, действующей с 01.01.2015). При этом они относятся к льготируемому имуществу по п. 25 ст. 381 НК РФ, если только они не получены от реорганизованной или ликвидированной организации, или от взаимозависимого лица.
В силу п. 1 ст. 375 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2015 году и по сегодняшний день) налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 3 ст. 375 НК РФ).
Как видим, среднегодовая стоимость льготируемого имущества, признаваемого объектом налогообложения, при определении налоговой базы учитывается (письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-05-05-01/13717).
При этом при расчете суммы Налога (авансового платежа) стоимость такого имущества исключается, что следует из пп. 8 п. 5.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций и пп. 10 п. 5.3 Порядка заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, утвержденных приказом ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895, пп. 8 п. 5.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, пп. 11 п. 5.3 Порядка заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, утвержденных приказом ФНС России от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271@.
В силу пп. 4 п. 1 ст. 23, п.п. 1, 2 ст. 386 НК РФ налогоплательщики Налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу (далее - Расчеты) и налоговую декларацию по налогу (далее - Декларация).
Отчетными периодами по Налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговым периодом - календарный год (п.п. 1 и 2 ст. 379 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в Расчетах 2015, 2016 и 2017 годов и в Декларациях за 2015, 2016 годы не была учтена стоимость своевременно неучтенных рекламных конструкций. Данная ошибка не привела к недоплате Налога, если только рекламные конструкции не были получены от реорганизованной или ликвидированной организации, или от взаимозависимого лица.
Поэтому формально, согласно абзацу 2 п. 1 ст. 81 НК РФ организация вправе, а не обязана представлять в налоговый орган уточненные декларации и расчеты.
В то же время допущенная ошибка исказила данные о налоговой базе и стоимости льготируемого имущества. Поэтому мы рекомендуем организации представить в налоговый орган уточненные декларации (расчеты) за истекшие налоговые (отчетные) периоды с 2015 по 2017 годы. Доплачивать Налог в данном случае не требуется, так он был исчислен правильно.
Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
Если же рекламные конструкции были получены (приобретены) от реорганизованной или ликвидированной организации, или от взаимозависимого лица, то допущенная ошибка привела к недоплате Налога за истекшие периоды с 2015 по 2017. В таком случае организация обязана представить в налоговый орган уточненные декларации и расчеты, а перед этим уплатить недостающую сумму Налога и соответствующие пени (абзац 1 п. 1 , пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2014 году) амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции, действовавшей в 2014 году).
Если рассматриваемые нами рекламные конструкции отвечали указанным критериям в 2014 году (конструкции принадлежали организации на праве собственности, использовались в производственной деятельности организации, их срок полезного использования более 12 месяцев, и первоначальная стоимость более 40 000 руб. за единицу), то такое имущество является амортизируемым ОС и организация должна была их ввести в эксплуатацию и включить в соответствующую амортизационную группу (п. 1 ст. 258 НК РФ, дополнительно смотрите письма УФНС России по г. Москве от 01.12.2009 N 16-15/125953, Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213).
Амортизация по этим конструкциям должна была начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты должен были быть введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей в 2014 году).
Однако этого сделано не было, что свидетельствует о допущенной ошибке (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177).
Ошибка, заключающаяся в непризнании в соответствующем налоговом (отчетном периоде) расходов в виде амортизационных отчислений, не приводит к недоплате налога на прибыль.
Поэтому организация, в силу положений абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, может исправить допущенную ошибку в периоде ее обнаружения - в 2017 году и не представлять уточненные декларации за прошедшие налоговые и отчетные периоды (с 2014 по 2017 годы) (абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, письмо Минфина России от 27.09.2017 N 03-02-07/1/62596).
Обратите внимание, что, по мнению специалистов финансового ведомства, если по итогам налогового периода, в котором была допущена ошибка, налог не уплачивался, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476). Кроме того, представители Минфина России считают, что если по итогам текущего периода получен убыток, то необходимо также произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).
Также при применении положений ст. 54 НК РФ необходимо учитывать и положения п. 7 ст. 78 НК РФ, согласно которому заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (письма Минфина России от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).
Таким образом, если у организации за прошедшие периоды (2014-2017 г.г.) не было убытков, а также в текущем периоде не предполагается получение убытка, то организация вправе:
- подать уточненные налоговые декларации за истекшие налоговые (отчетные) периоды с 2014 по 2017 годы;
- отразить указанные расходы в периоде обнаружения ошибки, то есть в отчетности за 2017 год.
В случае принятия решения об отражении расходов в виде амортизационных отчислений в отчетности за 2017 год необходимо учитывать, что, осуществляя такой перерасчет, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода организации необходимо отразить в составе соответствующей группы (вида) расходов (амортизация) за 2017 год (смотрите, например, письма Минфина России от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148).

НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Вычеты предоставляются налогоплательщику при соблюдении следующих условий:
- товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- налогоплательщик должен иметь правильно оформленный счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В соответствии с абзацем 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п.п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.
Приведенные положения с 2014 года не изменились.
Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ, вступившему в силу с 01.01.2015, налогоплательщикам предоставлено право заявлять налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ, письма Минфина России от 06.08.2015 N 03-07-11/45515, от 12.05.2015 N 03-07-11/27161).
Из письма Минфина России от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429 можно сделать вывод, что положение п. 1.1 ст. 172 НК РФ применяется также и к ОС. Данная позиция приведена также в письмах Минфина России от 11.04.2017 N 03-07-11/21548, от 06.04.2016 N 03-07-11/19544, где прямо указано, что на основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении объектов ОС, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия их на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".
До 01.01.2015 нормы главы 21 НК РФ не содержали положений, позволяющих налогоплательщикам заявлять налоговые вычеты в более поздних налоговых периодах по сравнению с теми, в которых выполнены все необходимые условия для их применения. В связи с этим специалисты Минфина России и ФНС России неоднократно разъясняли, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у него возникло соответствующее право (смотрите, например, письма Минфина России от 12.03.2013 N 03-07-10/7374, от 13.02.2013 N 03-07-11/3784, от 15.01.2013 N 03-07-14/02, от 13.10.2010 N 03-07-11/408, ФНС России от 30.03.2012 N ЕД-3-3/1057@).
Однако отсутствовал и прямой запрет на применение вычетов НДС в налоговых периодах, более поздних по сравнению с теми, в которых у налогоплательщика возникло право на их реализацию. Нормы главы 21 НК РФ лишь ограничивали период такого переноса трехлетним сроком после окончания соответствующих налоговых периодов (п. 2 ст. 173 НК РФ).
Пленум ВАС РФ в п.п. 27, 28 постановлении от 30.05.2014 N 33 разъяснил, что поскольку п. 2 ст. 173 НК РФ не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.
При этом правило п. 2 ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.
Право на вычет НДС может быть реализовано налогоплательщиком в пределах установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница.
В данном случае необходимо определить, в каком налоговом периоде у организации возникло право на вычет НДС. Этот период зависит от даты "принятия на учет" конструкций. Фактически они поставлены на учет будут в IV квартале 2017 года, на основании же имеющихся у организации документов их оприходование должно было осуществиться в IV квартале 2014.
В постановлениях АС Московского округа от 03.11.2017 N Ф05-13490/17 по делу N А40-142439/2016, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2014 N Ф04-7782/13 по делу N А46-5583/2013 суды указали, что определяющим в понятии "принятие на учет хозяйственной операции (как отражение той или иной операции) является не период, когда соответствующая проводка была фактически сделана, а период, когда она должна была быть сделана.
Трехлетний срок для принятия НДС к вычету подлежит исчислению, начиная с налогового периода, в котором выставлены необходимые для заявления вычета документы контрагентами налогоплательщика (счета-фактуры), а не с периода, котором налогоплательщик такие документы фактически получил. Данный вывод согласуется с позицией КС РФ, изложенной в определении от 27.10.2015 N 2428-О.
С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации право на вычет НДС у организации возникло в IV квартале 2014. В таком случае организация может принять к вычету НДС не позднее IV квартала 2017. Также не позднее указанного периода организация вправе представить уточненную декларацию за IV квартал 2014.