Главная / Новости

LEGAL Info

Организация (общая система налогообложения) оказывает услуги по бурению скважин в Якутии вдалеке от населенных пунктов. Она заключила договор с медицинским учреждением (имеющим лицензию на оказание медицинской деятельности) по оказанию фельдшерских услуг: ежедневный медосмотр и оказание первой медицинской помощи на объектах. Речь идет об оказании медицинских услуг работникам организации, работающим вахтовым методом. Работники трудятся во вредных и тяжелых условиях. Фельдшерский пункт организован в вахтовом поселке.
Приобретенные медикаменты доставляются поставщиком в вахтовый поселок и принимаются на склад материально ответственным лицом (буровым мастером). По заявке работников медицинского учреждения он передает им необходимые медикаменты по акту приема-передачи. По окончании месяца представителями организации и медицинского учреждения составляется акт о расходе медикаментов.
Некоторое приобретаемое для фельдшерского пункта оборудование может быть дороже 100 000 руб.
Но данная организация оказывает только услуги по предоставлению медицинского персонала. В зону ответственности по договору входят приобретение медицинского оборудования (приборы для снятия кардиограммы, измерения давления, алкотестеры, носилки и т.д.) и обеспечение их работников всеми необходимыми медикаментами.
Можно ли в данной ситуации учитывать в целях налогообложения прибыли затраты организации на приобретение оборудования и медикаментов, на приобретение услуг по предоставлению медицинского персонала? Какими должны быть документальное подтверждение и признание затрат на приобретение медикаментов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку организация несет расходы, которые она обязана осуществлять за свой счет в соответствии с законом, и эти расходы непосредственно связаны с деятельностью организации, считаем, что организация вправе признать их в целях налогообложения прибыли как соответствующие критериям ст. 252 НК РФ.
Расходы на приобретение медикаментов могут быть учтены на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Стоимость малоценного медицинского оборудования (до 100 000 рублей) может быть включена (по выбору организации) в прочие расходы (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) либо в материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Оборудование, стоимость которого окажется более 100 000 руб., с учетом п. 1 ст. 256 НК РФ, следует признать амортизируемым имуществом.
Документами, подтверждающими факт несения и обоснованность расходов организации на приобретение медикаментов, могут служить договоры на их поставку, товарные накладные, платежные документы, акт о расходе медикаментов.

Обоснование позиции:

Правовые аспекты

Особенности регулирования труда лиц, работающих вахтовым методом, определены главой 47 ТК РФ и Основными положениями о вахтовом методе организации работ (утвержденными Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 (далее - Основные положения) в части, не противоречащей ТК РФ.
Согласно ст. 297 ТК РФ вахтовый метод - особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания. Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности. Порядок применения вахтового метода утверждается работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.
Работники имеют право на труд в условиях, отвечающих требованиям охраны труда (ст. 219 НК РФ). В силу положений ст. 22 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда.
В ст. 212 ТК РФ среди прочих обязанностей работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда названа обязанность организовывать проведение за счет собственных средств медосмотров работников в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Здесь же указаны: обязанность по оказанию первой помощи пострадавшим на производстве; принятие мер по предотвращению аварийных ситуаций, сохранению жизни и здоровья работников при возникновении таких ситуаций, в том числе по оказанию пострадавшим первой помощи; медицинское обеспечение работников в соответствии с требованиями охраны труда. В соответствии со ст. 223 НК РФ на работодателя в целях выполнения требований охраны труда возлагается, в частности, медицинское обеспечение работников. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются помещения для оказания медицинской помощи, организуются посты для оказания первой помощи, укомплектованные аптечками для оказания первой помощи.
Пунктом 8.2 Основных положений предусмотрено, что администрация предприятий, на балансе которого находятся вахтовые поселки, организует совместно с учреждениями здравоохранения медицинскую помощь коллективам вахтовых поселков, комплектование их медицинским и фармацевтическим персоналом, медикаментами и медицинским оборудованием и обеспечивает эвакуацию заболевших*(1).
Органы и учреждения здравоохранения, на территории которых базируются вахтовые поселки, а также объекты (участки), обеспечивают медицинской помощью вахтовиков, организовывая в них фельдшерские пункты (врачебные здравпункты, амбулатории, медицинские бригады) (п. 8.5 Основных положений).
Таким образом, обязанность организации фельдшерских пунктов для оказания медицинской помощи вахтовикам (в том числе комплектование их медицинским персоналом, медикаментами и медицинским оборудованием) возложена на работодателя законодательством.

Налог на прибыль

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В рассматриваемой ситуации организация осуществляет деятельность вахтовым методом. При этом она несет расходы на приобретение медицинского оборудования и медикаментов для фельдшерского пункта в месте осуществления вахтовых работ, а также на оплату услуг по предоставлению медицинского персонала. Поскольку организация несет расходы, которые она обязана осуществлять за свой счет в соответствии с законом, и эти расходы непосредственно связаны с деятельностью организации, считаем, что организация вправе признать их в целях налогообложения прибыли, как обоснованные.
Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
Заметим, что расходы на приобретение оборудования и медикаментов для фельдшерских пунктов, расположенных на территории, где налогоплательщик осуществляет деятельность вахтовым методом, прямо не поименованы в главе 25 НК РФ.
В силу пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Данная норма не уточняет, какие конкретно расходы можно учесть на ее основании.
При этом специалистами Минфина России давались разъяснения по применению нормы пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Например, в письмах Минфина России от 19.04.2016 N 03-03-06/1/22345, от 04.03.2010 N 03-03-06/1/109 указано, что в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли организаций, включаются расходы на содержание здравпунктов, в которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры работников, занятых на вредных и тяжелых работах. А в письме Минфина России от 01.09.2016 N 03-03-06/1/51023 отмечено, что в случае если в соответствии с требованиями законодательства РФ на налогоплательщика возлагается обязанность по созданию здравпунктов, то затраты по их содержанию налогоплательщик вправе отнести в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, при условии соответствия указанных расходов положениям ст. 252 НК РФ. В отношении медпунктов, открытых организацией в местах организации вахтовых поселков, подобные выводы сделаны в письме Минфина России от 18.04.2006 N 03-03-04/1/356 (речь шла о расходах на содержание помещений и инвентаря, на оплату труда персонала, единого социального налога, медикаментов).
В письме Минфина России от 20.08.2012 N 03-03-06/1/412 представители финансового ведомства сочли возможным учесть на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК затраты организации по комплектации аптечек для оказания первой помощи в качестве расходов по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. Аналогичное мнение представлено в письме Минфина России от 03.10.2012 N 03-03-06/2/112. При этом чиновники отметили, что комплектация аптечек производится в соответствии с Приложением к Приказу Минздравсоцразвития России от 05.03.2011 N 169н. Одновременно по вопросам комплектации аптечек медицинскими приборами и лекарственными средствами было рекомендовано обращаться в Минздрав России.
Такая позиция была поддержана судьями (например, в постановлениях ФАС Уральского округа от 19.12.2007 N Ф09-10406/07-С3, ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 N А55-11076/06).
В упомянутом выше письме Минфина России от 18.04.2006 N 03-03-04/1/356 затраты на приобретение медикаментов для медицинских пунктов (кабинетов), открытых в вахтовых поселках, было рекомендовано отнести к прочим расходам на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В этой связи напомним, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Таким образом, организация-налогоплательщик вправе учесть на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на содержание помещения и инвентаря здравпункта, находящегося на ее территории, в котором проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры работников, занятых на вредных и тяжелых работах, при условии, что обязанность по созданию здравпунктов возложена на организацию законодательством РФ.
В рассматриваемом случае фельдшерский пункт создается в соответствии с требованиями законодательства РФ (п.п. 8.2 и 8.5 Основных положений), однако он не находится на территории организации. Поэтому мы полагаем, что с учетом положений п. 4 ст. 252 НК РФ возможно применение как нормы пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, так и нормы пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Например, в недавнем письме Минфина России от 05.12.2016 N 03-03-06/1/71885 сказано следующее: "Учитывая, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не является исчерпывающим, расходы, прямо не поименованные в пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ".
На наш взгляд, право такого выбора обусловлено еще и тем, что норма пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ говорит о возможности учета расходов на содержание инвентаря, а не на его приобретение. Также в ней не уточняется, что следует понимать под инвентарем.
Значит, поскольку расходы на приобретение медикаментов для фельдшерского пункта, организованного в месте проведения вахтовых работ, прямо не поименованы в пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, организация может применить к ним положения пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (при условии выполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ).
При этом, на наш взгляд, расходы на приобретение медицинского оборудования стоимостью до 100 000 рублей могут быть также признаны по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством. Или же, принимая во внимание п. 4 ст. 252 НК РФ, полагаем, что данные расходы организация вправе признать материальными расходами на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ по мере ввода оборудования в эксплуатацию. В то же время в целях списания его стоимости в течение более одного отчетного периода организация может самостоятельно (учетной политикой) определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.
Оборудование, стоимость которого окажется более 100 000 руб., с учетом п. 1 ст. 256 НК РФ, по нашему мнению, следует признать амортизируемым имуществом. Стоимость такого оборудования будет погашаться путем начисления амортизации (ст. 258 НК РФ).
Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 N А55-11750/06-3 было отмечено, что для оказания необходимой доврачебной помощи медпункт должен быть оснащен необходимым оборудованием. Суд признал правомерным включение в налоговые расходы сумм амортизации по оборудованию здравпункта, хотя данное амортизируемое имущество не используется непосредственно в процессе производства. Смотрите также письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/2/149, УМНС по Новосибирской области от 27.05.2004 N МШ-09-08.1/7287 (вопрос 1).
Затраты, понесенные Вашей организацией на приобретение услуг по предоставлению медицинского персонала, можно учесть в составе прочих расходов по пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, которым предусмотрено отнесение к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходов на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности, в том числе в управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг). Аналогичная точка зрения выражена в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2007 N 17АП-2465/07. Смотрите также письмо Минфина России от 02.02.2016 N 03-03-07/4831. Вместе с тем не исключен учет таких затрат и на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такой вывод сделан в письме Минфина России от 02.02.2006 N 03-03-04/1/71 и в постановлении ФАС Центрального округа от 08.10.2009 N Ф10-4406/09 по делу N А23-3030/08А-14-189 (вопрос касался оплаты медицинских услуг, оказываемых в здравпункте медицинскими работниками сторонней организации (учреждения здравоохранения)). По мнению судей, общество оплачивало исполнителю стоимость услуг, а не заработную плату, хотя в договорах эта стоимость и была рассчитана исходя из существующих в медицинском учреждении ставок и надбавок, выплачиваемых медицинскому персоналу. Кроме того, денежные средства перечислялись исполнителю (МУЗ), а не работникам здравпункта.

Документальное подтверждение расходов на медикаменты

Документальное подтверждение расходов является одним из обязательных условий для их признания в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Исчерпывающего перечня документов, которые необходимо оформить для подтверждения расходов в целях налогообложения, не существует. Кроме того, налоговое законодательство не предъявляет каких-либо конкретных требований к их оформлению. При этом из документов, которые имеются у организации, должно быть очевидно, что те или иные затраты фактически произведены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа.
Таким образом, подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы, соответствующие требованиям ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (письмо Минфина России от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458).
Применительно к данной ситуации отметим следующее.
Подтверждением несения организацией расходов на приобретение медикаментов являются договоры на их поставку, товарные накладные, платежные документы. Организация также может издать внутренний документ, устанавливающий перечень лекарственных средств, которыми будет обеспечиваться фельдшерский пункт.
Факт передачи медикаментов материально ответственным лицом в фельдшерский пункт, по нашему мнению, может быть оформлен документом на внутреннее перемещение материалов (например накладной) либо актом приема-передачи. Как мы полагаем, после поступления медпрепаратов в ведение фельдшера он обеспечивает их хранение, учет и выдачу на основании обращений работников (подобные функции медработника, например, описаны в решении Моргаушского районного суда Чувашской Республики - Чувашии от 14.03.2012 по делу N 2-136/2012). На наш взгляд, с целью дальнейшего составления акта о расходовании медикаментов каждый факт обращения за медпомощью должен найти отражение в документах, например в журнале обращений. Как мы полагаем, такой учет следует вести еще и в связи с тем, что вопрос даты списания расходов в виде стоимости медикаментов не является однозначным. Так, в процессе их поступления и дальнейшего движения в организации выявляются такие даты: оприходование на склад; передача буровым мастером (МОЛ) фельдшеру; дата передачи обратившемуся работнику; дата составления фельдшером акта о расходе медикаментов; дата подписания акта о расходе медикаментов МОЛ. На наш взгляд, признавать расходы на медикаменты целесообразно уже после того, как они будут отпущены фельдшером работнику, поэтому логично считать датой признания таких затрат дату подписания МОЛ акта о расходе медикаментов.
Кроме того, поскольку при оказании работникам медицинской помощи могут быть использованы медицинская техника и медицинские препараты (лекарственные средства), соблюдение Правил хранения лекарственных средств (утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 23.08.2010 N 706н) является обязательным. Значит, и в этой части должна вестись соответствующая документация. Полагаем, такая обязанность, а также иные специфические обязанности, которые могут сопутствовать оказанию медуслуг, должны быть возложены на фельдшера.
Акт о расходе медикаментов, подписанный уполномоченными лицами вашей организации и медицинского учреждения, может служить подтверждением фактического использования медикаментов в производственной деятельности. К акту можно приложить документ с более подробными сведениями о лицах, обратившихся за медицинской помощью, и назначенных им лекарствах. Периодичность составления такого акта определяется по согласованию заказчика и исполнителя.
Напомним, что применяемые организацией формы первичных документов должны быть закреплены в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Обращаем Ваше внимание, что в ответе выражена позиция экспертов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

22 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Ссылаясь на эти нормы, судьи в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.07.2006 N Ф04-2450/2006(23282-А81-31) пришли к выводу о правомерности применения вычета по НДС по операции приобретения вакцин для работников вахтового поселка.