Главная / Новости

LEGAL Info

Гостиница (общая система налогообложения) заключила агентский договор с иностранной компанией Booking.com, согласно которому до 15 числа месяца, следующего за отчетным, гостиница перечисляет вознаграждение за услуги по бронированию. Акт по бронированию за декабрь 2016 года выставлен 03.01.2017, оплата агенту перечислена 12.01.2017.
С 2017 года гостиница должна выступать в роли налогового агента по НДС.
Будет ли это правило распространяться на услуги онлайн-бронирования, оказанные в декабре 2016 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Электронные услуги по онлайн-бронированию, оказанные иностранной компанией Booking.com (агент) российской организации (принципалу), облагаются НДС на территории Российской Федерации. Моментом определения налоговой базы по НДС при этом является дата оплаты таких услуг. В связи с этим формально новые нормы применяются к оплате за услуги, которые были оказаны до 01.01.2017 - т.е. до вступления в силу Закона N 244-ФЗ. Дело в том, что ни НК РФ, ни Закон N 244-ФЗ не содержат положений, позволяющих сделать однозначный вывод, что новый порядок определения места реализации услуг, перечисленных в ст. 174.2 НК РФ, применяется к таким услугам, оказанным после 1 января 2017 года.
Закон N 244-ФЗ содержит переходные положения, касающиеся услуг, оказанных иностранной организацией физическим лицам, - такие услуги облагаются НДС только в том случае, если они оказаны после 01.01.2017. В отношении услуг, оказанных до 01.01.2017 организациям и индивидуальным предпринимателям, аналогичных положений Закон N 244-ФЗ не содержит. В связи с наличием неопределенности рекомендуем воспользоваться своим правом налогоплательщика и на основании п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 32 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации для получения разъяснения.

Обоснование позиции:
До начала 2017 года местом реализации услуг, оказанных иностранной компанией российской организации, по электронному бронированию гостиничных номеров через Интернет Российская Федерация не признавалась, и у российской организации, приобретающей указанные услуги, обязанности по уплате НДС в бюджет РФ в качестве налогового агента не возникало (письмо Минфина РФ от 19.08.2015 N 03-08-05/47811).
Однако с 1 января 2017 года глава 21 НК РФ дополнена статьей 174.2 НК РФ, которой установлены особенности исчисления и уплаты НДС при оказании иностранными организациями на территории РФ услуг в электронной форме (письмо ФНС России от 22.08.2016 N СД-4-3/15355@).
Кроме того, в перечень работ (услуг), место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), включено оказание услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Напомним, если покупателем услуг, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, является российское лицо, местом реализации таких услуг признается территория РФ и они облагаются НДС на территории РФ.
Реализация услуг по бронированию гостиничных номеров в виде предоставления доступа к онлайн-системе бронирования через сеть Интернет, оказываемых российской организации иностранной компанией, является объектом налогообложения НДС (письмо Минфина России от 11.04.2017 N 03-07-08/21329).
Согласно п. 9 ст. 174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, организациям и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в налоговых органах, исчисление и уплата налога производятся этими организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 ст. 161 НК РФ.
В соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в налоговом органе, товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС, который исчисляется и уплачивается в бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары (работы, услуги) у иностранного лица*(1).
На основании абзаца 2 п. 4 ст. 174 НК РФ одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу налоговый агент уплачивает НДС. Более того, банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной организации, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
При этом пунктом 3 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.
Учитывая изложенное, обязанность удержать и уплатить в бюджет НДС с суммы, уплаченной иностранной компании за оказанные услуги, возникает у налогового агента непосредственно в момент перечисления денежных средств исполнителю.
Моментом определения налоговой базы является день перечисления иностранному лицу оплаты (смотрите письма Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467, ФНС России от 23.12.2015 N ЕД-4-15/22643@)*(2).
Таким образом, при перечислении иностранному контрагенту за оказанные услуги организация обязана одновременно перечислить НДС в бюджет. При этом налоговая база в целях исчисления НДС определяется на дату перечисления денежных средств иностранному контрагенту.
Федеральный закон от 03.07.2016 N 244-ФЗ (далее - Закон N 244-ФЗ), в соответствии с которым с 1 января 2017 года местом оказания рассматриваемых услуг иностранной компании стала признаваться территория РФ, и, соответственно, они стали объектом обложения НДС, не содержит каких-либо переходных положений либо особых указаний о распространении новаций на правоотношения, возникшие до даты вступления в силу его положений.
В связи с этим формально организация обязана как налоговый агент удержать сумму НДС при перечислении вознаграждения иностранной компании за услуги онлайн-бронирования. Тот факт, что в 2017 году организация оплачивает услуги, оказанные в декабре 2016 года (до вступления в силу Закона N 244-ФЗ), по нашему мнению, не освобождает организацию от обязанностей налогового агента. Моментом определения налоговой базы признается дата перечисления денежных средств иностранной организации. Исключений для услуг, оказанных до вступления в силу Закона N 244-ФЗ, данный закон не содержит.
Отметим, что, например, Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ), которым введены аналогичные нормы об определении места оказания услуг, указанных в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, содержал положение, в соответствии с которым его действие "распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года". В связи с чем действие подпункта 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ (в редакции Закона N 245-ФЗ) применяется в отношении услуг (работ), оказанных (выполненных) начиная с 1 января 2011 года (п. 1 письма ФНС от 07.09.2011 N ЕД-4-3/14566@). Если бы Закон N 244-ФЗ содержал аналогичное положение, например, в ст. 3 Закона N 244-ФЗ было бы указано, что его положения распространяются на услуги, оказанные после 01.01.2017, то в рассматриваемой ситуации организация не должна была бы удерживать и перечислять НДС с суммы, перечисляемой иностранной организации за услуги онлайн-бронирования, оказанные в декабре 2016 года.
Отметим также, что ч. 2 ст. 3 Закона N 244-ФЗ установлено, что первым налоговым периодом по НДС для иностранных организаций, указанных в п. 4.6 ст. 83 НК РФ (в редакции Закона N 244-ФЗ), является период времени со дня начала осуществления деятельности по оказанию услуг, указанных в п. 3 ст. 174.2 НК РФ, но не ранее 1 января 2017 года, до конца соответствующего квартала. Однако данная норма касается иностранных организаций, оказывающих услуги физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, а потому не относится к рассматриваемой ситуации.
С одной стороны, налоговым законодательством не предусмотрена возможность применения налоговых норм по аналогии. Поэтому формально организации, признаваемые налоговыми агентами, не могут применять указанные "переходные" положения.
С другой стороны, в рассматриваемой ситуации нарушается принцип нейтральности и равенства налогообложения. Одни и те же услуги, оказанные в декабре 2016 года, но оплаченные после 01.01.2017, признаются или не признаются объектом обложения НДС в зависимости от того, кому они оказаны: иностранная компания может не платить НДС со стоимости услуг, оказанных ею физическим лицам до 01.01.2017 года, и платить со стоимости тех же услуг, но оказанных организациям и индивидуальным предпринимателям до 01.01.2017. В связи с этим можно применить выводы Президиума ВАС РФ, изложенные им в постановлении от 22.10.2013 N 3710/13: "к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законе должны применяться единые налоговые последствия".
К сожалению, официальных разъяснений по данной проблеме, как и примеров судебной практики, нам не удалось обнаружить. В этой связи хотим напомнить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщика.
В любом случае, учитывая отсутствие четко обозначенной позиции по данному вопросу в законодательстве о налогах и сборах и официальных комментариев компетентных органов, рекомендуем воспользоваться своим правом налогоплательщика и на основании п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 32 НК РФ и п. 1 ст. 34.2 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации для разъяснения.
Напомним, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

К сведению:
В обязанности налогового агента также входит подача специальной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме (п. 8 ст. 174.2 НК РФ). Форма налоговой декларации по НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, порядок ее заполнения, а также формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 30.11.2016 N ММВ-7-3/646@.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДС иностранными организациями при оказании услуг в электронной форме.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

26 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При исчислении налога налоговый агент обязан составить счет-фактуру в порядке, предусмотренном абзацем вторым п. 3 ст. 168 НК РФ.
*(2) Отметим, что определение налоговой базы в соответствии с общим правилом, установленным п. 1 ст. 167 НК РФ (по наиболее ранней из дат: даты отгрузки или даты оплаты) предусмотрено для налоговых агентов, указанных в пунктах 4 и 5 ст. 161 НК РФ (п. 15 ст. 167 НК РФ).