Главная / Новости

LEGAL Info

В конце 2017 года между организацией (продавец, плательщик НДС) и другой российской организацией (покупатель) заключен договор купли-продажи металлолома. В соответствии с условиями указанного договора металлолом отгружается продавцом после полной его оплаты покупателем. В настоящий момент металлолом полностью не оплачен, отгрузка металлолома продавцом не произведена. При этом суммы частичной оплаты металлолома от покупателя поступили в 2017 году. В тексте договора при указании цены каких-либо упоминаний об НДС не содержится. При этом указано, что налогообложение производится в соответствии с требованиями ст. 161 НК РФ.
Каков порядок исчисления НДС в рассматриваемой ситуации с учетом изменений налогового законодательства, вступивших в силу с 01.01.2018?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговый агент (покупатель), в силу п. 8 ст. 161 НК РФ, определяет налоговую базу с учетом НДС.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации полагаем, что Вашей организации-продавцу следует уточнить условия об определении цены в договоре купли-продажи металлолома с покупателем.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
На основании п. 1 ст. 39, абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях налогообложения НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются, соответственно, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ другому лицу, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе.
В силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2018 года, реализация на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов не подлежала налогообложению (освобождалось от налогообложения) НДС.
В соответствии с п. 3 ст. 2, ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ" (далее - Закон N 335-ФЗ) пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ признан утратившим силу с 01.01.2018.
Соответственно, с 01.01.2018 операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов на территории РФ подлежат налогообложению НДС.
При этом Законом N 335-ФЗ в НК РФ с 01.01.2018 также внесены изменения, предусматривающие возложение обязанностей по уплате НДС на покупателей отдельных видов продукции (в частности лома и отходов черных и цветных металлов). Смотрите также письма Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-11/58336, от 14.08.2017 N 03-07-14/51894.
Так, согласно абз. 1 п. 8 ст. 161 НК РФ налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами, если иное не установлено п. 8 ст. 161 НК РФ.
В силу п. 8 ст. 161 НК РФ при реализации на территории РФ налогоплательщиками (за исключением налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога), в частности, лома и отходов черных и цветных металлов, налоговая база по НДС определяется исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС.
На основании п. 4 ст. 164 НК РФ при исчислении НДС налоговыми агентами в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Соответственно, в отношении лома и отходов черных и цветных металлов налоговым агентом применяется ставка 18/118.
Согласно п. 15 ст. 167 НК РФ для налоговых агентов, указанных в п.п. 4, 5 и 8 ст. 161 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ.
В свою очередь, п. 1 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п.п. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Следует учитывать, что обязанность по исчислению НДС возникает на дату отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности, установленного договором, под датой отгрузки в целях НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю (смотрите, например, письма Минфина России от 06.10.2015 N 03-07-15/57115, от 17.07.2015 N 07-01-06/41127, от 26.03.2015 N 03-07-11/16655).
Вместе с тем согласно п. 14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Соответственно, при реализации товаров, указанных в абз. 1 п. 8 ст. 161 НК РФ, при перечислении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок таких товаров сумма НДС исчисляется налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, дважды: на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров и на день отгрузки товаров в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты.
Налоговый агент (покупатель), в силу п. 8 ст. 161 НК РФ, определяет налоговую базу с учетом НДС.
Для этого стоимость лома и отходов черных и цветных металлов по договору без учета суммы НДС (например, 100 рублей) ему необходимо увеличить на сумму НДС, рассчитанную по ставке 18% (стоимость товаров с учетом НДС составит 118 рублей). Сумма налога определяется расчетным путем как произведение стоимости товаров с учетом НДС (118 рублей) и налоговой ставки 18/118.
Мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации продавцу и покупателю, признаваемому налоговым агентом, целесообразно проанализировать условия заключенного договора в части уточнения его цены и при необходимости внести в него соответствующие корректировки.
В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 168 НК РФ продавец не должен предъявлять покупателю, признаваемому налоговым агентом, к оплате сумму НДС.
При этом Вы уточнили, что в тексте договора отсутствуют специальные указания относительно сумм НДС в цене реализуемых товаров (металлолома).
В этой связи считаем возможным полагать (учитывая, что договор заключен до 01.01.2018), что стоимость товаров (металлолома) не включает в себя НДС.
Невключение суммы НДС в стоимость реализуемых товаров (металлолома) соответствовало требованиям налогового законодательства на момент заключения договора, поскольку операции по реализации такого рода товаров не подлежали налогообложению НДС (освобождались от налогообложения НДС).
В таком случае сумма НДС в размере 900 тыс. руб. исчисляется налоговым агентом со стоимости металлолома по договору (без учета НДС), в рассматриваемой ситуации - 5 млн. руб.
Вместе с тем на основании п. 8 ст. 161 НК РФ налоговая база определяется налоговым агентом исходя из стоимости реализуемых товаров с учетом НДС. При этом Вы уточнили, что в тексте договора указано, что налогообложение производится в соответствии с требованиями ст. 161 НК РФ.
В связи с чем мы не исключаем, что покупатель, руководствуясь п. 8 ст. 161 НК РФ, оплатит продавцу только 4 237 тыс. руб. и расчетным методом исчислит сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет в размере 763 тыс. руб.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации мы полагаем, что условие о цене договора (с учетом или без учета НДС) следует согласовать с покупателем.
Также хотелось бы обратить Ваше внимание, что в соответствии с п. 3.1 ст. 166 НК РФ при реализации товаров, указанных в абз. 1 п. 8 ст. 161 НК РФ, сумма НДС налогоплательщиками-продавцами не исчисляется, за исключением случаев, предусмотренных абз. 7 и 8 п. 8 ст. 161, пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также при реализации указанных товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.
Это подтверждается и разъяснениями ФНС России, согласно которым налоговые агенты обязаны рассчитать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика НДС или нет (информация ФНС России от 05.12.2017 "Внесены законодательные поправки в порядок исчисления и уплаты НДС").
Однако в соответствии с п. 3.1 ст. 166 НК РФ при реализации лома и отходов черных и цветных металлов покупателям - налоговым агентам организация - продавец суммы НДС не исчисляет, но выставляет таким покупателям счета-фактуры без учета сумм НДС (как при отгрузке, так и при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок таких товаров), в которых делается соответствующая надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом" (абз. 2 п. 5 ст. 168 НК РФ).
При этом каких-либо исключений в отношении реализации остатков лома и отходов черных и цветных металлов, образовавшихся до 01.01.2018 без НДС, положениями Закона N 335-ФЗ не предусмотрено.
В связи с чем полагаем, что организация-продавец при получении аванса от покупателя в 2017 году не должна была выставлять счета-фактуры на суммы полученных авансов. А покупатель не обязан был исполнять обязанность налогового агента и начислять НДС с сумм перечисленных авансов.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации при получении от покупателя авансов в счет будущей отгрузки металлолома начиная с 1 января 2018 года, равно как и при осуществлении отгрузки в счет этих авансов, организация - продавец обязана выставлять счета-фактуры с соответствующим штампом "НДС исчисляется налоговым агентом".
Обращаем Ваше внимание, что нормами Закона N 335-ФЗ не предусмотрено каких-либо переходных положений относительно договоров на поставку металлолома, заключенных до 1 января 2018 года и реализуемых после.
В связи с чем вышеизложенное является выражением нашего экспертного мнения. Учитывая новизну изменений в налоговом законодательстве, применяемых с начала 2018 года, и отсутствие разъяснений официальных органов по рассматриваемому вопросу, рекомендуем организации на основании п. 1 ст. 21 НК РФ и п. 1 ст. 34.2 НК РФ воспользоваться своим правом и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС покупателями лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия, сырых шкур животных с 1 января 2018 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

11 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.