Главная / Новости

LEGAL Info

В период работы на ЕСХН организация включила в расходы сумму сельскохозяйственных затрат. С января следующего года организация перешла на общую систему налогообложения.
В 2018 году организация получила субсидии на возмещение затрат, произведенных в прошлом году (ЕСХН). Субсидия выделена на компенсацию затрат текущего характера, в том числе на закладку садов (приобретение саженцев, мелиорацию и т.п.), а не на приобретение иного амортизируемого имущества.
При этом саженцы приобретались близкие к эксплуатационному возрасту, поэтому уже в периоде приобретения достигли стадии плодоношения и были приняты к учету в качестве основных средств, а расходы на их приобретение были учтены при определении налоговой базы по ЕСХН за 2017 год. При налогообложении прибыли (с 2018 года) применяется метод начисления.
Облагается ли сумма субсидий налогом на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полученные в 2018 году средства в виде субсидий на компенсацию затрат, произведенных в периоде применения ЕСХН (2017 год), подлежат единовременному признанию в составе внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:
Объектом налогообложения по налогу на прибыль (далее - Налог) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученная ими прибыль, которая представляет собой разницу между полученными ими доходами, уменьшенными на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 247 НК РФ).
При этом доходом для целей налогообложения прибыли организаций признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
При расчете налоговой базы по Налогу российские организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ). К последним относятся, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ, смотрите также п. 2 ст. 248 НК РФ). При этом перечень внереализационных доходов является открытым (смотрите, например, письмо Минфина России от 18.09.2017 N 03-03-06/1/59813).
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, определен ст. 251 НК РФ и, в свою очередь, является исчерпывающим. Субсидии, полученные коммерческой организацией на компенсацию затрат (как текущих, так и связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества), в этом перечне не поименованы, в связи с чем они учитываются в целях налогообложения прибыли в установленном порядке, что подтверждается многочисленными разъяснениями финансового и налогового ведомств (смотрите, например, письма Минфина России от 23.03.2018 N 03-03-06/1/18322, от 18.12.2017 N 03-03-06/1/84357, от 18.07.2017 N 03-03-06/1/45634, от 15.09.2016 N 03-03-06/1/53928, от 04.07.2016 N 07-01-09/38825, от 16.02.2016 N 03-03-06/3/8490, от 10.08.2015 N 03-03-06/1/46070, от 10.06.2015 N 03-03-05/33757, от 29.05.2015 N 03-03-06/31206, от 06.02.2015 N 07-01-06/4983, письмо ФНС России от 30.06.2014 N ГД-4-3/12324@).
На такие субсидии не распространяется ни действие пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, содержащего закрытый перечень имущества, относящегося к средствам целевого финансирования (включая субсидии, предоставленные бюджетным и автономным учреждениям), ни п. 2 ст. 251 НК РФ, относящегося к некоммерческим организациям (смотрите также письмо Минфина России от 02.09.2015 N 03-04-07/50654, постановление Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09).
Сказанное справедливо и для субсидий, полученных налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) (п. 1 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ, п. 1 ст. 346.5 НК РФ, письма Минфина России от 15.03.2016 N 03-11-11/14239, от 27.07.2011 N 03-11-11/197, от 29.06.2011 N 03-11-06/1/10, от 23.07.2009 N 03-11-06/1/37).
Организации, которые уплачивали ЕСХН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют правила, установленные п. 7 ст. 346.6 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 11.11.2013 N 03-11-06/1/47933). Однако каких-либо особенностей учета полученных организацией субсидий данный пункт (как и иные положения главы 26.1 НК РФ) не содержит. Нормы главы 25 НК РФ также не исключают из состава налогооблагаемых доходов средства в виде субсидий, полученных налогоплательщиком на компенсацию затрат, понесенных им в периоде уплаты ЕСХН.
В связи с этим полагаем, что при определении режима налогообложения, в рамках которого производится учет таких субсидий, следует ориентироваться на даты признания соответствующего дохода.
При налогообложении прибыли средства в виде субсидий, полученные коммерческими организациями, признаются в составе внереализационных доходов в порядке, установленном п. 4.1 ст. 271 НК РФ (письмо Минфина России от 06.04.2018 N 03-03-05/22892). Полученные субсидии, в зависимости от их предназначения, подлежат учету в составе внереализационных доходов единовременно или по мере признания расходов, произведенных за счет этих субсидий, что при определенных обстоятельствах позволяет налогоплательщику признавать доход в виде субсидий "отсрочено" (позже периода их получения). Но в любом случае в доходах для целей налогообложения прибыли учитываются только суммы фактически полученных субсидий.
В целях главы 26.1 НК РФ доходы признаются кассовым методом (с учетом некоторых особенностей) - датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). А значит, субсидия, полученная в 2018 году, не могла быть учтена при определении налоговой базы по ЕСХН за 2017 год. При этом в периоде получения субсидии организация применяла уже общую систему налогообложения.
Таким образом считаем, что указанные в вопросе средства в виде субсидий на компенсацию затрат, произведенных в периоде применения ЕСХН, полученные уже в 2018 году, подлежат признанию в составе внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по Налогу.
Исходя из положений п. 4.1 ст. 271 НК РФ, в данном случае субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов на закладку садов (даже отчасти формирующих стоимость основных средств в виде многолетних насаждений, достигших стадии плодоношения), учитываются единовременно на дату их зачисления, поскольку соответствующие расходы были учтены при налогообложении в рамках ЕСХН (п. 4, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
Официальных разъяснений и судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению, которое может не совпадать с мнением налоговых органов. Дополнительно напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за разъяснениями по данному вопросу в территориальный налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (которому корреспондируют соответствующие обязанности и полномочия последних) (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Особенности исчисления налоговой базы при переходе с ЕСХН на общий режим налогообложения;
- Энциклопедия решений. Налоговый учет доходов в виде субсидий.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

25 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.